ILLEGITTIMITA’ DEGLI ATTI TRIBUTARI emessi dall’AGENZIA delle ENTRATE ed EQUITALIA S.p.A. per DIFETTO di MOTIVAZIONE

In questo articolo ci occuperemo dell’illegittimità degli atti tributari emessi dall’AGENZIA delle ENTRATE ed EQUITALIA S.p.A., comportando così la violazione degli artt. 54 bis (“Liquidazione dell’imposta dovuta in base alle dichiarazioni”) e 56 (“Notificazione e motivazione degli accertamenti”) del DPR n.633/1972 riguardante l’ “Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto”; Violazione dell’art. 7 (“Chiarezza e motivazione degli atti”) della L. n.212/00 (“Disposizioni in materia di statuto del contribuente”).

In particolar modo, tale principio si estende all’illegittimità dell’avviso di rettifica e della cartella esattoriale.

Anzitutto, va premesso che, ai sensi dell’art. 56, comma 1, del DPR n.633/1972, si prevede che “le rettifiche e gli accertamenti sono notificati ai contribuenti, mediante avvisi motivati” ed al successivo comma 5 che “la motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato”. Tale disposizione normativa fa seguito a quella precedente dell’art.54 relativa alla liquidazione dell’imposta da parte dell’Agenzia delle Entrate ed è da coordinare ad essa.

La motivazione va intesa come il c.d. “iter” logico o percorso seguito dalla Pubblica Amministrazione nell’emanazione di un atto, in modo tale che al contribuente sia data correttamente la possibilità di poter capire le ragioni poste alla base di esso e, di conseguenza, poter proporre le proprie valutazioni e ragioni sia di fatto e sia di diritto. Tale intento ha lo scopo, quindi, di porre sullo stesso piano l’Agenzia delle Entrate ed il contribuente.

Come ritenuto pure dalla giurisprudenza consolidata, "deve escludersi un particolare onere di motivazione di tale provvedimento qualora la rettifica dei risultati della dichiarazione non comporti una pretesa ulteriore da parte dell'Amministrazione finanziaria, poichè il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi assolto dall'Ufficio mediante un mero richiamo alla dichiarazione medesima” (da ultimo la recente Cass. n. 7867/15, ma v. anche Cass. 27214/14, 22402/14 e 19080/14 concordi su tale punto).

Infatti i due elementi conoscitivi relativi all’ “an” ed al “quantum” del pagamento devono essere portati a conoscenza del contribuente “non solo tempestivamente, ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa” (Cass. – trib. – n. 21564/13).

Tale principio va esteso pure alla cartella esattoriale che può risultare viziata se si limita soltanto ad un semplice elenco di dati e cifre, senza però dare alcuna spiegazione più specifica delle ragioni poste a sostegno della sua emissione.

Anche su tale punto vi è il sostegno della giurisprudenza di legittimità, che ha da tempo stabilito, con orientamento pressoché unanime e consolidato, che anche la cartella di pagamento, come ogni altro atto impositivo, deve recare una motivazione, seppur minima o concisa, del perché vengano chieste determinate somme al soggetto passivo del tributo (cfr., Cass. n. 10033/11 e n. 17396/10). In mancanza di ciò, si può impugnare l’atto emesso da Equitalia, agente di riscossione per conto dell’Agenzia delle Entrate, sostenendone l’illegittimità e, quindi, la conseguente nullità.

2. Va ora evidenziato come l’obbligo di motivazione sussista anche secondo quanto prevede la legge n. 212/00 (cd. “Statuto del contribuente”) all’art.7, comma 1, che dispone testualmente: “Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 (ndr. “Legge sul procedimento amministrativo”) concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione”. Tale principio trova riscontro pure nella giurisprudenza, secondo cui “in tema di motivazione della cartella di pagamento, l'atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, va motivato debitamente” (v. Cass. n. 25329/14 con i precedenti conformi di Cass. n. 26671/09 e n. 13335/09). Va, quindi, rimarcata la finalità perseguita dall'obbligo di motivazione dell'atto impositivo, cioè quella di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa “in modo da poter valutare sia l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur", sicché tali elementi conoscitivi devono essere forniti all'interessato, non solo tempestivamente, tramite l'inserimento "ab origine" nel provvedimento, ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità idonei a consentire un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa” (v. Cass. n. 7056/14 ed in senso conforme Cass. – sez. trib. n.15842/06).

Anche secondo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 3485/15, lo scopo principale della motivazione è quello di “salvaguardare il diritto di difesa del contribuente ed è inteso a garantire una corretta dialettica tra Amministrazione e contribuente nel processo”. Ne consegue che l’assenza di una minima giustificazione sui criteri e metodi seguiti da parte dell’Agenzia delle Entrate sia sul perché della pretesa richiesta (“an”) e sull’importo contestato al contribuente (“quantum”)comporta, anche per violazione della norma sopra citata, l’illegittimità degli atti impugnati con il contestuale annullamento di essi.

Si evidenzia, inoltre, che l’obbligo di motivazione cui è tenuta la Pubblica Amministrazione (Agenzia delle Entrate ed Equitalia S.p.A.) è uno degli aspetti del principio di buona fede che riguarda diverse norme di comportamento da seguire ed improntate al rispetto del principio di correttezza nei rapporti tra contribuente e Fisco (cfr. anche artt. 10-12 dello Statuto del contribuente). Ciò trova un ulteriore riscontro non solo nel diritto interno italiano, ma anche in quello europeo come ribadisce anche Cassazione n. 9339/12, nella cui motivazione viene precisato che il “principio di buona fede e collaborazione … deve improntare i rapporti tra contribuenti e Fisco (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1), del fondamentale principio di certezza dei rapporti giuridici (valore riconosciuto dalla Comunità Europea, ricorrendo ormai costantemente nella giurisprudenza comunitaria l'affermazione secondo cui il principio di legalità, i principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento, fanno parie dell'ordinamento giuridico comunitario (cfr Corte Giustizia (Quinta Sezione) del 19 settembre 2002, Republik Osterreich c/Martin Huber in causa C-336/00; Corte Giustizia 1 aprile 1993, cause riunite da C-31/91 a C-44/91. Lageder e a, punto 33, e Corte Giustizia 9 ottobre 2001, cause riunite da C-80/99 a C-82/99, Flemmer e a, punto 60).

Infine pure la dottrina ha ribadito che la motivazione dell’atto rientra tra i corollari della buona fede (cfr. ad. es. E. De Mita, I principi del diritto tributario, Giuffré).

Alla luce di tali considerazioni, in conclusione si evidenzia come sia necessario tutelare “i principi d'informazione e collaborazione già fissati dalla l. 7 agosto 1990 n. 241, art. 3 e ora, specificamente in materia fiscale, dalla l. 212/2000, art. 10; secondariamente, è diretta a garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, ponendo il contribuente, fin dal momento della notificazione del provvedimento, in condizione di contestarlo scegliendo un'adeguata linea difensiva”.

Avv. Walter Turrini